浅议重要性水平的确定

　　我国独立审计准则将重要性定义为：“指被审计单位会计报表中错报漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”这表明重要性水平是基于会计报表使用者使用会计报表时对会计报表的判断标准确定的。

　　以银行贷款为例，假设某企业真实的总资产1000万元，总负债710万元，净资产290万元，资产负债率为71%。银行确定的贷款标准是：资产负债率≤70%。该企业的资产负债率超过了这一标准，不能获得银行贷款。假设该企业为了获得银行贷款，将负债10万元调入净资产(仅为说明方便而假设)，使企业总负债为700万元，净资产为300万元，将资产负债率操作为70%。依据银行的判断标准，银行可能会做出贷款的决定。这样一来，企业10万元的错报，改变了银行的判断与决策。因此，这10万元的错报是重要的。如果银行对判断标准的使用有一定的宽容性，在资产负债率≥70.1%，银行才不予贷款。我们将这种宽容性称为敏感程度。假设企业总负债超过701万元。为了获得银行贷款，企业将超过1万元的负债调入净资产，使资产负债率为70%。则超过1万元的错报也是重要的。因此，确定重要性水平除了明确报表使用者的判断标准以外，还必须清楚报表使用者对会计报表的判断标准的敏感程度。总之，注册会计师应根据会计报表使用者使用会计报表的需要确定重要性水平。

　　一、会计报表使用人

　　会计报表的使用者主要是企业的利益关系人，笔者认为，企业的利益关系人可以划分为以下几种类别：

　　1.市场环境资源投资者。市场资源包括交通、通讯、市政等硬环境资源及法律、法规、行政等软环境资源。市场环境资源的投资者主要是国家或各级政府。市场环境投资的经济支撑主要是税收。因此，市场环境资源投资者以征税的方式参与企业的利益分配，是企业的主要利益关系人。

　　2.有形及无形资源投资者。主要指以股权投资与债权投资两种形式向企业提供实物、货币、工业产权等经济资源的投资人。

　　3.智力及体力资源投资者。智力与体力资源投资者主张的是工资及劳动报酬的权利。虽然这种权利的实现也与企业的经营状况相关，但是他们一般并不使用或者不需要使用企业的会计报表。因此，我们在考虑企业的会计报表使用者时并没有将他们包括在内。

　　二、会计报表使用人的判断标准与重要性水平的确定

　　(一)依据市场环境资源投资者使用会计报表的判断标准确定重要性水平

　　市场环境资源投资者在企业的利益实现是税收，国家通过制定各种税收法规来保证国家利益的实现，税务机关通过企业的会计报表来判断企业的纳税义务是否履行。这种判断的标准就是各种税法的规定。税务机关的决策是针对企业不履行纳税义务的情况，按照法律的规定对企业进行相应的处置。

　　我国现实的情况是，注册会计师在进行会计报表年审时，并没有充分考虑市场资源投资者使用会计报表的需要。而税务部门由于有一套独立的税务稽核系统，也没有考虑如何充分利用注册会计师这一审计资源。笔者认为，注册会计师会计报表年审如果充分考虑市场资源投资者使用会计报表的需要，至少有以下几方面的好处：(1)使我国注册会计师审计资源得到合理的开发与利用;(2)可以形成税务部门对注册会计师审计的监督。税务部门在税务稽查中，参照注册会计师的报表年审报告，则可以形成对注册会计师的有效监督;(3)可以形成注册会计师对税务部门的一定程度上的制约。

　　根据市场环境资源投资者使用企业会计报表的判断，注册会计师可以将有关法律规定转化为税前盈利的一定比例来确定审计重要性水平。如按《税收征管法》第40条规定，偷税数额占应纳税额10%以上，则要给予处罚。若只考虑所得税，设税率为33%，设企业所得为x，则企业应纳税额为33%x，于是偷税额达到33%·x·10%＝3.3%x时即为重要。因此，注册会计师可以税前盈利的3%来确定重要性水平。

　　(二)依据有形及无形资源投资者使用会计报表的判断标准确定重要性水平

　　1.依据股权投资者使用会计报表的判断标准确定重要性水平。股权投资者对投资收益的判断标准及对企业财务状况的判断标准，会随着股权投资者的学识，风险偏好的不同而不同。注册会计师依据哪种类型的股权投资者的判断标准来确定重要性水平呢?笔者认为，这有两种基本思路：

　　(1)依据股权投资者使用会计报表判断标准的期望值确定重要性水平。我们以上市公司增发新股为例进行说明。中国证监会《关于做好上市公司新股发行工作的通知》规定，上市公司净资产收益率最近3年平均不低于6%，并同时符合其他相应规定者，可以增发新股，并对不满足“最近三年净资产收益率平均不低于6%”的公司给出了一些宽泛的条件。我们可以认为这些条件是对增发新股这一判断标准的敏感性条件，也就是，假如某公司三年平均净资产收益率为5.5%，只要满足相关条件，仍可增发新股。于是在满足相关条件时，导致净资产收益率从5.5%变化到6%的报表中的错漏报都将认为不重要。当然，净资产收益率为5.5%，而相关条件不满足，企业将净资产收益率从5.5%操作为6%，则仍应视为重要(我们不考虑合法的操作，如上市公司通过派发现金股利，降低净资产以提高资产收益率)。在这里，注册会计师经验与学识进行判断的问题是：重要性水平的确定是从5.5%到6%的操作量，还是5.8%到6%的操作量或是其它。假设，注册会计师认为企业将净利率从5.8%操作到6%就会导致市场管理者或投资者改变他们的判断与决策，我们可以做如下计算：

　　设净资产为J，净收益为X，则有：

　　X1/J＝6% X2/J＝5.8%；

　　(X1/J)-(X2/J)＝0.2%→［(X1-X2)/J］÷(X2/J)＝0.2%/5.8%→(X1-X2)/X2＝3.4%
根据以上计算结果，可以认为舞弊数额(X1-X2)占真实净资产X2的3.4%时，即为重要。

　　(2)从股权投资者的基本要求出发，确定重要性水平。假设股权投资者要求最低的风险报酬率为2%，如果企业的平均负债成本为6%。首先，企业息税前盈利相对总资产的比率必须高于负债成本，不然，负债不能为投资者带来杠杆收益；其次，如果无风险报酬率为3%，则投资者要求的最低报酬率就为5%。若达不到这一报酬率，则投资者宁愿购买国债或将资金存入银行。这是投资者的判断。

　　不同的投资者，对投资收益率(净资产报酬率)可能有不同的敏感程度。有些投资者可能只要求投资收益高于无风险报酬率；而另一些投资者可能认为，没有较高的风险报酬，宁可购买国债或进行储蓄。假设以0.2%的风险报酬率作为投资者判断投资收益质量进而判断企业会计报表质量的敏感性标准。由于设定的无风险报酬率为3%，只要企业净资产报酬率达到4.8%，则投资者即愿意投资。如果企业真实的净值报酬率低于4.8%，为了吸引投资者的投资，企业将报酬率操作为5%，则产生这一结果的报表中的舞弊的量即为重要。根据前面的计算可得：舞弊值(X1-X2)相对于真实的净资产X2的比例为4.16%时，就会导致投资者改变决策。因此，如果选择以税后净利为基数确定重要性水平，同时又考虑股权投资者使用会计报表的需要，可以净资产的4%确定重要性水平。

　　2.依据债权投资者使用会计报表的判断标准确定重要性水平。债权投资有两类，即银行信用和商业信用。从我国现实的情况来看，给注册会计师带来麻烦的，更多的是商业信用。当债权人的权益受到侵害并通过法院向债务人主张权利时，由于债务人资金不到位，法院往往判办理验资的注册会计师承担出具虚假验资报告的法律责任。在商业交往中，当某一权利主体向另一权利主体提供商业信用时，一定要了解其商业信誉及财务状况，在我国，无论是施信主体(提供商业信用者)还是受信主体(接受商业信用者)，都缺乏应有的信誉意识。至于施信主体该如何判断受信主体的财务状况，笔者以为，可以大致参照银行的标准，并比银行施信的条件略为宽松。

　　三、注册会计师会计报表年审重要性水平的最终确定

　　注册会计师在充分考虑了会计报表使用者的判断标准之后，最终确定年度终会计报表审计的重要性水平可以遵循以下原则：

　　1.年度会计报表审计，会计报表使用者众多，在市场资源投资者、股权、债权投资者这三类会计报表使用者中，某一类会计报表使用者使用会计报表的判断标准应从统计学的意义上确定一个期望值，或者按照本文前面谈到的几种思路确定。注册会计师应以三类会计报表使用者中最低(最严格)的标准确定执行会计报表年审的重要性水平。

　　2.不同会计报表的审计不应该强调使用同一个重要性水平。笔者认为，按照不同会计报表使用者使用会计报表的需求确定某一会计报表的重要性水平之后，其它会计报表的重要性水平可以根据不同会计报表之间的关系确定。如总资产与总收入之间可以考虑资产周转率的关系，总资产与净资产之间可以考虑资产负债率的关系，总收入与净利润之间可以考虑销售净利率的关系等等。

　　3.重要性水平对注册会计师审计而言非常重要。但对重要性水平的研究无论是理论上还是实务上都没有引起足够的重视。注册会计师在审计实务中很难对重要性水平准确把握。因为确定重要性水平不仅是专业判断问题，而且需要对经济、政策环境的分析及对各种法规的深入了解。因此，行业组织应对一定环境下的重要性水平展开研究，并定期公布一些确定重要性水平的指导意见，以帮助注册会计师解决在审计中确定重要性水平的困难。